Πότε κρίνονται ανεπαρκή τα βιβλία Β και Γ κατηγορίας

Λόγοι ανεπάρκειας

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν. 3052/2002 οριοθετούνται οι περιπτώσεις της ανεπάρκειας, οι οποίες είναι πλέον ενιαίες, τόσο για τα βιβλία Δεύτερης κατηγορίας, όσο και για τα βιβλία Τρίτης κατηγορίας, με σκοπό να διευκολύνονται οι ελεγκτικές αρχές στην εφαρμογή των διατάξεων αυτών.

Συγκεκριμένα, με τις διατάξεις αυτές ορίζονται, κατά τρόπο περιοριστικό, οι περιπτώσεις οι οποίες καθιστούν τα βιβλία Β΄ και Γ΄ κατηγορίας ως ανεπαρκή (ελλιπή) και έχουν ως αποτέλεσμα τον εξωλογιστικό (τεκμαρτό) τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης. Οι λόγοι αυτοί μπορεί να συντρέχουν αθροιστικά ή διαζευκτικά.

Οι περιπτώσεις, με τη συνδρομή των οποίων είναι δυνατόν να κριθούν τα βιβλία και στοιχεία Β΄ και Γ΄ κατηγορίας ως ανεπαρκή, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που αναφέρονται παρακάτω είναι οι εξής:

α) Η μη τήρηση των βιβλίων:

• Των ημερολογίων (θεωρημένων ή αθεώρητων).

• Του ισοζυγίου γενικού – αναλυτικών καθολικών (ισχύει από 1-1-2003).

• Του Βιβλίου εσόδων – εξόδων (χειρόγραφο ή μηχανογραφικό).

• Της μηνιαίας κατάστασης του βιβλίου εσόδων – εξόδων (ισχύει από 1-1-2003).

β) Η μη διαφύλαξη των βιβλίων:

• Των αθεώρητων ημερολογίων (σε μηχανογραφική τήρηση, ισχύει από 1-1-2003).

• Του αθεώρητου βιβλίου εσόδων – εξόδων (σε μηχανογραφική τήρηση, ισχύει από 1-1-2003).

γ) Η μη τήρηση ή μη διαφύλαξη των βιβλίων:

• Του βιβλίου αποθήκης.

• Του βιβλίου παραγωγής – κοστολογίου.

• Του βιβλίου τεχνικών προδιαγραφών.

• Του βιβλίου απογραφών (για βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας).

• Των πρόσθετων βιβλίων που προβλέπονται από την παρ. 1 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. (βιβλίο ποσοτικής παραλαβής) με εξαίρεση τα ειδικά βιβλία που τηρούνται από τους επισκευαστές ηλεκτρικών, ηλεκτρονικών συσκευών, επίπλων, μηχανών και μηχανημάτων, όταν παραλαμβάνουν στην επαγγελματική τους εγκατάσταση αγαθά για επισκευή που δεν συνοδεύονται με στοιχείο διακίνησης που προβλέπεται από τον Κ.Β.Σ., για τα οποία η μη τήρηση ή μη διαφύλαξη αποτελεί ανακρίβεια από 1-1-2003 (βλ. σχετικά για την ανακρίβεια, περίπτωση ε΄).

Σημείωση:

Με τις νέες διατάξεις η μη τήρηση ή μη διαφύλαξη του γενικού καθολικού, είτε σε χειρόγραφη είτε σε μηχανογραφική τήρηση δεν αποτελεί πλέον λόγο απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών. Διευκρινίζεται, πάντως ότι η τήρηση των αναλυτικών καθολικών είναι απαραίτητη (εγκύκλιος Υπουργείου Οικονομικών ΠΟΛ. 1239/16-10-2002).

Περαιτέρω, σημειώνεται ότι με τις νέες διατάξεις παύει να αποτελεί λόγο απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών και η μη παράδοση στο φορολογικό έλεγχο του εγχειριδίου οδηγιών ή η μη λεπτομερής ανάλυση των λειτουργιών χρήσης του λογισμικού, όπως προβλέπεται από τις αντικατασταθείσες διατάξεις.

δ) Ο ανορθόδοξος τρόπος τήρησης ή έκδοσης των βιβλίων και στοιχείων:

Στην κατηγορία αυτή της ελαττωματικής τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των στοιχείων περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις:

• Τήρησης ή έκδοσης ή διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ. κατά τρόπο αντίθετο ή πέραν των διατάξεων αυτού.

Ενδεικτικά θα μπορούσε να αναφερθεί η τήρηση αθεώρητων βιβλίων, η μη τήρηση του βιβλίου αποθήκης κατά την ουσιώδη ποιοτική διάκριση, η μη σύνταξη απογραφής κατά αποθηκευτικό χώρο, η μη αναγραφή του είδους των αγαθών στα εκδιδόμενα στοιχεία κ.λ.π.

• Τήρησης βιβλίων κατώτερης κατηγορίας εκείνης στην οποία εντάσσεται ο επιτηδευματίας.

ε) Η λήψη εικονικών στοιχείων, για υπαρκτή συναλλαγή:

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περιπτ. γ΄ της παρ. 3 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν. 3052/2002, αποτελεί λόγο απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών η λήψη εικονικού στοιχείου διακίνησης ή αξίας ως προς τον αντισυμβαλλόμενο, για υπαρκτή όμως συναλλαγή.

Υπενθυμίζεται ότι πριν από την αντικατάσταση αυτής της διάταξης, η πράξη αυτή αποτελούσε λόγο απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών.

Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι προσδιορίζονται τα καθαρά κέρδη με την εφαρμογή του Μοναδικού Συντελεστή Καθαρού Κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.), χωρίς να θίγονται τα ακαθάριστα έσοδα (ισχύει από 1-1-2003).

στ) Ο μη ενδεδειγμένος τρόπος εξόφλησης τιμολογίων:

Ειδικό λόγο απόρριψης των βιβλίων ως ανεπαρκών αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος επιτηδευματίας εξοφλεί τιμολόγια αξίας 15.000 ευρώ και άνω, κατά τρόπο διαφορετικό από τον οριζόμενο.

Υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., όπως αυτό προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 16 του Ν. 2992/2002 (ΦΕΚ Α΄ 54/20.3.2002) και με σκοπό τον περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών, οι επιτηδευματίες – λήπτες φορολογικών στοιχείων, για την απόδειξη των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή λήψη υπηρεσιών, αξίας 15.000 ευρώ (ανά στοιχείο) και άνω, υποχρεούνται να διενεργούν την τμηματική ή ολική εξόφληση αυτών, μόνο μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή.

Η ανωτέρω διάταξη έχει ισχύ για συναλλαγές που διενεργούνται από 20-3-2002 και μετά και καταλαμβάνει τις σχετικές εγγραφές ανεξάρτητα από την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων (Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1127/16-4-2002 δόθηκε μία άτυπη παράταση ισχύος της διάταξης μέχρι τις 30-4-2002).

Με την ίδια εγκύκλιο (ΠΟΛ. 1127/16-4-2002) διευκρινίζονται θέματα σχετικά με την απόδειξη της συναλλαγής με δίγραμμη επιταγή ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού.

ζ) Παράλειψη εμφάνισης του Πίνακα Φορολογικών Αποτελεσμάτων Χρήσης:

Με την παρ. 8 του άρθρου 12 του Ν. 3301/2004 προστέθηκε νέα περίπτωση απόρριψης των βιβλίων ως ανεπαρκών. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι ανεπάρκεια συνιστά και η μη σύνταξη και μη καταχώρηση στο βιβλίο απογραφών του Πίνακα Αποτελεσμάτων Χρήσης που συντάσσεται από αυτούς που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Δ.Λ.Π. ή συντάσσουν τον πίνακα αυτόν ανακριβώς. Η διάταξη ισχύει από 1-1-2005.

Συντρέχοντες λόγοι απόρριψης των βιβλίων ως ανεπαρκών

Προκειμένου να κριθούν τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή δεν αρκεί η διαπίστωση των παραπάνω παραλείψεων και παρατυπιών, η αξιοποίηση των οποίων δεν οδηγεί κατ΄ ανάγκην στην απόρριψη των βιβλίων ως ανεπαρκών.

Απαιτείται περαιτέρω να συντρέχουν και οι αυστηρές ουσιαστικές προϋποθέσεις οι οποίες ορίζονται από το νόμο και είναι οι ακόλουθες:

Οι πράξεις ή οι παρατυπίες ή οι παραλείψεις:

• Να μην οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη (άξια συγχώρησης), να οφείλονται δηλαδή σε πρόθεση.

• Να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή το λογιστικό έλεγχο.

Περαιτέρω, οι λόγοι της ανεπάρκειας θα πρέπει:

• Να αναφέρονται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων και να αιτιολογούνται πλήρως και ειδικώς στη σχετική έκθεση ελέγχου (όχι γενικόλογος κρίση για την αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων).

• Να αφορούν οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και των στοιχείων.

Ο προσδιορισμός του οικονομικού μεγέθους ως σημαντικού οριοθετείται κατά τρόπο έμμεσο, με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 30 του ΚΒΣ. Από τις ίδιες διατάξεις συνάγεται, εξ΄ αντιδιαστολής, ποιες είναι οι πράξεις ή παρατυπίες που δεν μπορούν να αποδοθούν σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη (συρροή παραβάσεων, υποτροπή, ιδιάζουσες φορολογικές παραβάσεις κ.λ.π.).

(Απόστολος Λιόλιος, Επίτιμος Οικονομικός Επιθεωρητής-Συνεργάτης της Επιστημονικής Ομάδας της Epsilon Net)