Οι μεταβολές στο ΦΠΑ ακινήτων με τον πρόσφατο Ν.3522/2006

Με το νέο φορολογικό νόμο 3522/22-12-2006, επήλθαν ορισμένες τροποποιήσεις, αντικαταστάσεις και συμπληρώσεις στις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000) αναφορικά με την επιβολή του φόρου στα νεόδμητα ακίνητα. Οι μεταβολές αυτές, έχουν ως χρόνο έναρξης ισχύος την 1η Ιανουαρίου 2006, (δηλ. ισχύουν εκ του χρόνου εφαρμογής του φόρου στα νεόδμητα ακίνητα), και αφορούν:

1) Την συμπλήρωση της έννοιας της παράδοσης ακινήτου (άρθρο 6 του Κώδικα Φ.Π.Α.) για την επιβολή του φόρου.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται πλέον ρητά ότι, ως παράδοση ακινήτου θεωρείται και :

(α) Η σύσταση ή η παραίτηση από το δικαίωμα πραγματικής δουλείας,

(β) Η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου. Στις περιπτώσεις αυτές πρόκειται για κοινόκτητους, όπως αναφέρεται παραπάνω, χώρους, στους οποίους δεν αντιστοιχούν χιλιοστά επί του οικοπέδου. Δεν πρόκειται δηλ. για χωριστές οριζόντιες ιδιοκτησίες. Τέτοιες περιπτώσεις αποτελούν ενδεικτικά, η αποκλειστική χρήση ανοιχτής θέσης στάθμευσης στην πυλωτή, η αποκλειστική χρήση κλειστής θέσης στάθμευσης (χωρίς χιλιοστά επί του οικοπέδου), η αποκλειστική χρήση πισίνας, ταράτσας κ.λπ.

2) Την αναδιατύπωση της έννοιας της αυτοπαράδοσης (άρθρο 7 του Κώδικα Φ.Π.Α.), για την περίπτωση της ιδιόχρησης νεόδμητου ακινήτου από κατασκευαστική επιχείρηση.

Η περίπτωση της ιδιόχρησης αντιμετωπίζεται (εκ της εφαρμογής του νόμου), είτε (i) ως παράδοση σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου ή χρησιμοποίηση για οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση, οπότε συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης, είτε (ii) ως χρησιμοποίηση του ακινήτου για φορολογητέες πράξεις του ιδίου υποκειμένου οπότε δεν συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης.

Τα ανωτέρω είχαν εφαρμογή σύμφωνα με τις οδηγίες και εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών και πριν τις διατάξεις του Ν.3522/06.

3) Την συμπλήρωση των διατάξεων αναφορικά με το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (άρθρο 16 του Κώδικα ΦΠΑ) κατά τον πλειστηριασμό.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ρητά ότι, στην περίπτωση εκούσιου ή αναγκαστικού πλειστηριασμού ακινήτου υπαγόμενου σε ΦΠΑ. ο φόρος καθίσταται απαιτητός σε κάθε περίπτωση πριν τη σύνταξη της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης.

4) Την αναδιατύπωση των διατάξεων περί της φορολογητέας αξίας νεόδμητου ακινήτου -αντικειμένου του ΦΠΑ- και την συμπλήρωση αυτών για την περίπτωση διαχωρισμού της επικαρπίας από την κυριότητα (άρθρο 19 του Κώδικα ΦΠΑ).

(α) Ως φορολογητέα αξία στην αυτοπαράδοση λαμβάνεται σύμφωνα με την περιπτ. α΄ της παρ. 2 του άρθρο 19 του Κώδικα ΦΠΑ, «η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών», κατά το χρόνο παράδοσής τους. Επειδή στην περίπτωση της αυτοπαράδοσης ακινήτου, η κατασκευαστική επιχείρηση δεν αγοράζει αλλά κατασκευάζει το ακίνητο, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται το κόστος κατασκευής

Τα ανωτέρω είχαν εφαρμογή σύμφωνα με τις οδηγίες και εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών και πριν τις διατάξεις του Ν.3522/06.

(β) Ορίζεται ότι σε περίπτωση διαχωρισμού της επικαρπίας από την κυριότητα, η αξία της επικαρπίας προσδιορίζεται σε ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 15 του Κώδικα Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Λαχεία (Ν.2961/22-11-2001).

5) Την συμπλήρωση των διατάξεων περί απαλλαγής από το φόρο, της παράδοσης νεόδμητου ακινήτου σε δικαιούχο απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης κατά την απόκτηση Α΄ κατοικίας (άρθρο 22 του Κώδικα ΦΠΑ).

Με τις διατάξεις του Ν.3522/06 συμπληρώνεται η περιπτ. λα΄ σημείο β΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ και ορίζεται ότι απαλλάσσεται από ΦΠΑ η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου εφόσον συνίσταται υπέρ ακινήτου που παραδίδεται σε δικαιούχο απαλλαγής πρώτης κατοικίας.

6) Την συμπλήρωση των διατάξεων αναφορικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (άρθρο 32 του Κώδικα ΦΠΑ).

Με τις διατάξεις του Ν.3522/06 προστίθεται, ως προϋπόθεση στο άρθρο 32 παρ. 1 περιπτ. ε΄, η κατοχή της ειδικής δήλωσης της παρ. 4 περιπτ. γ΄ του άρθρου 36 (ειδική δήλωση ΦΠΑ) προκειμένου να ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης για το φόρο που καταβλήθηκε με τη δήλωση αυτή.

7) Την συμπλήρωση των διατάξεων αναφορικά με την υποβολή της ειδικής δήλωσης του άρθρου 36 παρ. 4 περιπτ. γ΄ (ειδική δήλωση ΦΠΑ) καθώς και την θέσπιση υποχρέωσης υποβολής γνωστοποίησης για τη χρησιμοποίηση ακινήτου, το οποίο κατασκευάστηκε ως εμπορεύσιμο στοιχείο επιχείρησης, ως παγίου σε φορολογητέα δραστηριότητα, καθώς και για ακίνητο το οποίο απαλλοτριώθηκε (άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ).

(α) Ορίζεται ρητά ότι, ο υποκείμενος υποβάλει στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. την ειδική δήλωση Φ.Π.Α. και για τις πράξεις της αυτοπαράδοσης, χωρίς όμως την ταυτόχρονη καταβολή του φόρου. Ο φόρος καταβάλλεται σε αυτή την περίπτωση με την περιοδική δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου όπως και σε όλες τις άλλες περιπτώσεις αυτοπαράδοσης. Η ειδική δήλωση στις περιπτώσεις αυτές απαιτείται για να μπορεί να ταυτοποιείται το ακίνητο που αυτοπαραδίδεται και συνεπώς εξαντλείται γι’ αυτό η φορολογική υποχρέωση όσον αφορά το ΦΠΑ.

Η υποχρέωση υποβολής της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. (χωρίς καταβολή του φόρου) για τις πράξεις της αυτοπαράδοσης ίσχυε και πριν την ανωτέρω διάταξη όπως είχε διευκρινιστεί με τις Πολ.1053/27-3-2006 και Πολ.1071/4-5-2006.

(β) Θεσπίζεται υποχρέωση υποβολής γνωστοποίησης για την χρησιμοποίηση ακινήτου που κατασκευάστηκε ως εμπορεύσιμο στοιχείο επιχείρησης, ως παγίου σε φορολογητέα δραστηριότητα, καθώς και για ακίνητο το οποίο απαλλοτριώθηκε. Η γνωστοποίηση αυτή υποβάλλεται μαζί με την περιοδική δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου κατά την οποία άρχισε η χρησιμοποίηση ή πραγματοποιήθηκε η απαλλοτρίωση.

8) Την συμπλήρωση των διατάξεων αναφορικά με τις υποχρεώσεις συμβολαιογράφων κατά την μεταβίβαση νεόδμητων ακινήτων (άρθρο 37 του Κώδικα ΦΠΑ).

Οι συμβολαιογράφοι υποχρεούνται :

(α) Να μη συντάσσουν έγγραφα (συμβόλαια) για πράξεις του άρθρου 6 του Κώδικα ΦΠΑ, ήτοι μεταβίβαση νεόδμητων ακινήτων και των εμπραγμάτων επ’ αυτών δικαιωμάτων, εφόσον δεν παραδίδεται σε αυτούς, εκτός του θεωρημένου αντιγράφου της ειδικής δήλωσης του άρθρου 36 παρ. 4 περιπτ. γ΄ (ειδική δήλωση Φ.Π.Α., υποχρέωση που είχε τεθεί και με τον Ν.3427/05), και το σχετικό ή τα σχετικά διπλότυπα καταβολής του φόρου. Η υποχρέωση αυτή δεν υφίσταται στην περίπτωση της απαλλοτρίωσης, καθώς στην περίπτωση αυτή εισπράττεται αποζημίωση, η οποία είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ.

(β) Να αναγράφουν στα παραπάνω έγγραφα τον αύξοντα αριθμό της ειδικής δήλωσης (υποχρέωση που είχε τεθεί και με τον Ν.3427/05), καθώς και του σχετικού ή των σχετικών διπλοτύπων καταβολής του φόρου ή της έκτακτης δήλωσης κατά περίπτωση.

9) Την συμπλήρωση των διατάξεων αναφορικά με τις υποχρεώσεις υποθηκοφυλάκων ή προϊσταμένων κτηματολογικών γραφείων κατά την μεταβίβαση νεόδμητων οικοδομών (άρθρο 37 του Κώδικα ΦΠΑ).

Με τις διατάξεις του Ν.3522/06 ορίζεται ότι, ο υποθηκοφύλακας καθώς και ο προϊστάμενος κτηματολογικού γραφείου υποχρεούνται να αρνηθούν τη μεταγραφή κάθε πράξης που αφορά τη μεταβίβαση κυριότητας ή άλλων εμπράγματων δικαιωμάτων σε ακίνητα αν δεν προσκομίζεται σε αυτούς αντίγραφο της ειδικής δήλωσης της περιπτ. γ΄ της παρ. 4 του άρθρου 36 (ειδική δήλωση ΦΠΑ ).

Η υποχρέωση προσκόμισης αντιγράφου της ειδικής δήλωσης δεν υφίσταται στην περίπτωση της αναγκαστικής απαλλοτρίωσης, καθώς στην περίπτωση αυτή εισπράττεται αποζημίωση, η οποία είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ και συνεπώς δεν υποβάλλεται και δήλωση.

10) Την συμπλήρωση των διατάξεων, αναφορικά με την ανάκληση, στην περίπτωση ματαίωσης σύνταξης συμβολαίου μεταβίβασης ακινήτου, της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α. (άρθρο 38 του Κώδικα ΦΠΑ).

Με τις διατάξεις του Ν.3522/06, ορίζεται ότι, η ειδική δήλωση του άρθρου 36 παρ. 4 περιπτ. γ΄ του Κώδικα ΦΠΑ (ειδική δήλωση Φ.Π.Α.) ανακαλείται στην περίπτωση ματαίωσης σύνταξης του συμβολαίου προκειμένου να μπορεί να αναζητηθεί ο καταβληθείς φόρος για πράξη που τελικά δεν πραγματοποιήθηκε.

Η ανάκληση της ειδικής δήλωσης γίνεται κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου με την οποία ζητά την ακύρωση της πράξης προσδιορισμού του φόρου (βλ. επόμενο θέμα) και ταυτόχρονα την ανάκληση της ειδικής δήλωσης.

11) Την συμπλήρωση των διατάξεων, αναφορικά με τις περιπτώσεις ακύρωσης της πράξης προσδιορισμού του φόρου επί της ειδικής δήλωσης ΦΠΑ (άρθρο 56 του Κώδικα ΦΠΑ).

Με τις διατάξεις του Ν.3522/06, ορίζονται οι περιπτώσεις ακύρωσης της πράξης προσδιορισμού του φόρου επί της ειδικής δήλωσης του άρθρου 36 παρ. 4 περιπτ. γ΄ του Κώδικα ΦΠΑ (ειδική δήλωση Φ.Π.Α.), είτε κατ’ αυτής ασκήθηκε προσφυγή είτε επετεύχθη διοικητική επίλυση της διαφοράς είτε περαιώθηκε ως ειλικρινής. Η ακύρωση επιτρέπεται είτε (α) σε περίπτωση ματαίωσης σύνταξης συμβολαίου είτε (β) σε περίπτωση διόρθωσης στοιχείων δηλωθέντων εκ παραδρομής λανθασμένα στην ειδική δήλωση, πριν την υπογραφή του συμβολαίου.

Δεν παρέχεται η δυνατότητα διόρθωσης στην ειδική δήλωση του φόρου των εισροών, καθώς τέτοιου είδους διορθώσεις γίνονται μόνο μέσω της περιοδικής δήλωσης.

Για την ακύρωση αποφασίζει ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ύστερα από αίτηση του υποκειμένου εφόσον προσκομίζεται το πρωτότυπο της ειδικής δήλωσης επί της οποίας βεβαιώνεται από το συμβολαιογράφο ότι δεν έγινε η μεταβίβαση.

(Παναγιώτης Ντινούδης, Οικονομολόγος, Μέλος της Επιστημονικής Ομάδας της Epsilon Net)